Agenzia Entrate: imposizione fiscale di un reddito erogato a lavoratore transfrontaliero

L’Agenzia delle Entrate, con la risposta n. 132/E del 2 luglio 2026, ha fornito un chiarimento in merito al regime fiscale applicabile alle retribuzioni corrisposte dalla Banca d’Italia a un lavoratore dipendente fiscalmente residente in Francia e operante come lavoratore transfrontaliero.

Il caso riguarda un dipendente della Banca d’Italia che, dopo aver trasferito la propria residenza fiscale in un Comune francese di confine, presta attività lavorativa sia presso una sede italiana dell’Istituto sia in modalità di lavoro agile dalla Francia.

 

La risposta dell’Agenzia delle Entrate

In via preliminare, si evidenzia che l’accertamento dei presupposti per stabilire l’effettiva residenza fiscale costituisce una questione di fatto che non può essere oggetto di istanza di interpello, ai sensi dell’articolo 11 della legge n. 212 del 27 luglio 2000 (cfr. circolare n. 9/E del 1° aprile 2016); pertanto, la seguente risposta si basa sui fatti   e sui dati così come prospettati nell’istanza, fermo restando, in capo al competente Ufficio finanziario, l’ordinario potere di verifica e di accertamento dell’effettiva residenza all’estero del Contribuente.

Le indicazioni che si forniscono di seguito si basano, in particolare, sulle circostanze riferite dall’Istante e assunte acriticamente in questa sede, ossia che il Signor X sia fiscalmente residente in Francia a partire dall’anno d’ imposta Y + 1.

Ciò premesso, si rileva che l’articolo 15, paragrafo 1, della citata Convenzione tra l’Italia e la Francia (che, al pari delle altre norme contenuta nei Trattati per evitare  le doppie imposizioni in vigore in Italia, limita la potestà impositiva del nostro Paese sui redditi cui si applicano tali Trattati internazionali), prevede, per i redditi da lavoro dipendente (con alcune eccezioni tra le quali quella relativa alle remunerazioni dei dipendenti pubblici di cui al successivo articolo 19, paragrafo 1, della Convenzione),  la tassazione concorrente nello Stato di residenza del beneficiario ed in quello di prestazione dell’attività lavorativa (Stato della fonte del reddito).

Il successivo articolo 15, paragrafo 4, della Convenzione reca, come eccezione alla tassazione concorrente, di cui al citato paragrafo 1, un regime di imposizione esclusiva nello Stato di residenza, per i redditi derivanti dal lavoro dipendente, svolto da persone abitanti nella ziona di frontiera di uno degli Stati contraenti il citato Trattato internazionale che lavorano nella zona di frontiera dell’altro Stato.

A tal riguardo il paragrafo 9 del Protocollo aggiuntivo alla Convenzione precisa che, per quanto concerne il paragrafo 4 dell’articolo 15 del citato Trattato internazionale, per zone frontaliere si intendono, per l’Italia, le Regioni, e per la Francia, i Dipartimenti, confinanti con la frontiera (cfr. il paragrafo 2.2 della circolare 18 agosto 2023, n. 25/E e la Risposta a interpello n. 433 del 28 ottobre 2019).

La principale eccezione alla suddetta regola generale di tassazione concorrente dei redditi da lavoro dipendente è, tuttavia, costituita dalla previsione normativa contenuta nell’articolo 19 (funzioni pubbliche), paragrafo 1, del predetto Trattato internazionale, la quale stabilisce, alla lettera a), che «le remunerazioni, diverse dalle pensioni, pagate da uno Stato contraente o da una sua suddivisione politica o amministrativa o da un suo ente locale (per quanto riguarda l’Italia) o da un suo ente territoriale (per quanto riguarda la Francia) a una persona fisica, in corrispettivo di servizi resi a detto Stato o a detta suddivisione od ente», sono assoggettate ad imposizione esclusiva nello Stato della fonte di tali redditi.

Si rileva, tuttavia, che il paragrafo 3 del citato articolo 19, dispone che gli emolumenti erogati «in corrispettivo di servizi resi nell’ambito di un’attività industriale o commerciale esercitata da uno Stato contraente o da una sua suddivisione politica o amministrativa o da un suo ente locale» ricadono nell’ambito applicativo dell’articolo 15 e sono, quindi, assoggettati, nel caso dei redditi da lavoro dipendente svolto nel settore privato dai lavoratori transfrontalieri, ad imposizione esclusiva nello Stato di residenza del beneficiario, ai sensi del paragrafo 4 di tale articolo.

Il paragrafo 10, lettera a), del Protocollo aggiuntivo alla Convenzione concede, per altro, la possibilità agli Stati contraenti di applicare di comune accordo le disposizioni dell’articolo 19, paragrafo 1, ai dipendenti di organismi a carattere pubblico.

Ciò posto, al fine di un corretto inquadramento della fattispecie in esame, occorre stabilire se gli emolumenti, erogati ad un dipendente della Banca d’Italia rientrino nelle citate regole, previste per i redditi da lavoro dipendente del settore privato, di cui all’articolo 15, paragrafi 1 e 4, della Convenzione ovvero nell’eccezione, in quanto redditi da lavoro dipendente del settore pubblico, disciplinata dall’articolo 19, paragrafo 1, del suddetto Trattato internazionale.

Al riguardo si osserva che i redditi corrisposti ad una persona fisica, a fronte dello svolgimento di un’attività di lavoro dipendente, rientrano nell’articolo 19 della Convenzione al ricorrere congiuntamente delle seguenti condizioni [cfr. art. 19, paragrafo 1, lett. a), della Convenzione]:

• gli emolumenti devono essere pagati da uno Stato, dalle sue suddivisioni politiche o amministrative o da un suo ente locale;
• la corresponsione deve avvenire in corrispettivo di servizi resi ad uno Stato, alle sue suddivisioni politiche o amministrative o ai suoi enti locali.

Al riguardo, si rileva che, nella fattispecie in esame, risultando la Banca d’Italia sia l’ente erogante il reddito da lavoro dipendente che quello presso cui l’Istante svolge la propria attività lavorativa, entrambe le sopra citate condizioni risultano verificate, sempreché la Banca d’Italia venga considerata come un ente pubblico rientrante nell’ambito applicativo del citato articolo 19, paragrafo 1, della Convenzione.

Per quel che concerne l’interpretazione delle nozioni di ”Stato” di ”una sua suddivisione politica o amministrativa” o di ”un suo ente locale”, si rileva come il significato delle stesse nell’ambito della Convenzione debba essere esteso a tutti gli  enti di diritto pubblico, fermo restando che l’applicazione delle disposizioni contenute nei paragrafi 1 (concernente i redditi da lavoro dipendente erogati dallo Stato, le sue suddivisioni o i suoi enti locali a fronte del servizio reso agli stessi) e 2 (pensioni corrisposte a fronte della cessata attività alle dipendenze di tali enti) è esclusa per le  remunerazioni  erogate  dagli  enti  pubblici  che  esercitano  un’attività  industriale  e commerciale (ad esempio le poste o le ferrovie), salvo che tali enti vengano esplicitamente inclusi nell’ambito applicativo dei citati paragrafi 1 e 2 dell’articolo 19 nei rispettivi Trattati internazionali conformi al Modello OCSE di Convenzione.

Si osserva, di fatti, come il Commentario all’articolo 19 del Modello OCSE escluda dall’ambito applicativo dei citati paragrafi 1 e 2 solo gli emolumenti erogati dagli enti di diritto pubblico che esercitano attività industriale e commerciale, che, in base al paragrafo 3 dello stesso articolo 19, ricadono nell’ambito applicativo dell’articolo 15 (redditi da lavoro dipendente nel settore privato) o 18 (pensioni corrisposte a fronte della passata attività di lavoro dipendente nel settore privato), consentendo, peraltro, l’inclusione nell’ambito applicativo dell’articolo 19 solo allorquando tali enti vengono espressamente inseriti nei citati paragrafi 1 e 2 da specifiche disposizioni convenzionali. Le citate disposizioni contenute nella vigente Convenzione tra l’Italia e la Francia devono essere, pertanto, interpretate in base alle suddette indicazioni del Commentario.

Sulla base delle suddette delucidazioni consegue che:

• ricadono nell’ambito applicativo dell’articolo 19, paragrafo 1, del Trattato tra Italia e Francia per evitare le doppie imposizioni, tutti gli emolumenti erogati da enti di diritto pubblico (con l’eccezione di quelli che svolgono attività industriale o commerciale) a fronte della prestazione di un’attività di lavoro alle dipendenze di tali enti;
• le remunerazioni da lavoro dipendente, pagate dagli enti pubblici che svolgono un’attività industriale o commerciale (quali ad esempio le poste o le ferrovie), sono sottoposte, invece, secondo quanto prescritto dall’articolo 19, paragrafo 3, della citata Convenzione, alla disciplina prevista dall’articolo 15 (lavoro subordinato) dello stesso Trattato internazionale, se non espressamente incluse nell’ambito applicativo del citato articolo 19, paragrafo

In tal senso deve essere intesa la disposizione contenuta nel paragrafo 10, lettera a), del Protocollo aggiuntivo alla Convenzione che consente alle Autorità competenti di Italia e Francia di applicare di comune accordo le disposizioni di cui ai paragrafi 1 e 2 del citato articolo 19 ai dipendenti di organismi a carattere pubblico.

Esemplificando quanto sopra enunciato, si rileva che, in base alle disposizioni contenute nel citato paragrafo 10, lettera a), del Protocollo aggiuntivo alla Convenzione, le Autorità competenti di Italia e Francia possono, di comune accordo, inserire nell’ambito applicativo dell’articolo 19, paragrafo 1, del Trattato gli emolumenti corrisposti ai lavoratori dipendenti delle poste o delle ferrovie o di altri enti pubblici che svolgono attività industriale o commerciale.

Nell’ipotesi sopra descritta, sin tanto che le Autorità competenti di Italia e Francia non raggiungono un accordo teso ad inserire gli emolumenti da lavoro dipendente erogati dalle poste o dalle ferrovie nell’ambito applicativo dell’articolo 19, paragrafo 1, della Convenzione, tali redditi sono sottoposti alla disciplina recata dall’articolo 15 del citato Trattato internazionale.

Per quel concerne, invece, gli emolumenti da lavoro dipendente, corrisposti dagli organismi pubblici che non svolgono attività industriale o commerciale, si osserva che non vi è alcuna necessita di giungere ad uno specifico accordo tra le Autorità competenti di Italia e Francia, in quanto, per le suddette ragioni, i redditi da lavoro subordinato, corrisposti dagli stessi enti, rientrano, pur non essendo espressamente indicati in Convenzione, nell’ambito applicativo dell’articolo 19, paragrafo 1, del suddetto Trattato internazionale.

Ciò posto, si rileva che, per quel che attiene alla fattispecie in esame, non  paiono sussistere dubbi circa l’inquadramento delle remunerazioni da lavoro dipendente, corrisposte dalla Banca d’Italia, nell’ambito applicativo dell’articolo 19, paragrafo 1, del citato Trattato internazionale.

La Banca d’Italia è, di fatti, in base all’articolo 1, comma 1, dello Statuto, approvato con decreto del Presidente della Repubblica del 27 giugno 2022, un istituto di diritto pubblico. La stessa svolge, in completa autonomia e indipendenza, nel rispetto del principio di trasparenza, le funzioni di Banca Centrale della Repubblica italiana (cfr. articolo 1, comma 2, del citato Statuto), essendo, nel contempo, parte integrante del Sistema europeo delle banche centrali e dell’eurosistema (cfr. articolo 1, comma 3, dello Statuto).

In quanto Banca Centrale della Repubblica italiana, la Banca d’Italia persegue unicamente interessi pubblici, non potendo operare per scopi commerciali o speculativi al fine di garantire la totale indipedenza nelle sue funzioni.

La natura pubblica della Banca d’Italia, inoltre, non viene intaccata dalla circostanza che alcune quote del capitale sociale siano detenute da enti privati (quali banche, fondazioni bancarie o imprese di assicurazione), in quanto, in base alle norme statutarie, il loro ruolo è estremamente limitato e non influenza in alcun modo le decisioni dell’Istituto (cfr. articolo 3 dello Statuto).

Si rileva, pertanto, in base alle suddette considerazioni, che le remunerazioni   da lavoro dipendente, erogate dalla Banca d’Italia, rientrano nell’ambito applicativo dell’articolo 19, paragrafo 1, del citato Trattato internazionale.

Di conseguenza, per quel che attiene alla fattispecie in esame, si osserva che gli emolumenti erogati dalla Banca d’Italia al Signor X, soggetto fiscalmente residente in Francia, devono essere assoggettati ad imposizione esclusiva in Italia, Stato della fonte, in base alle disposizioni contenute nell’articolo 19, paragrafo 1, lettera a), della citata Convenzione tra l’Italia e la Francia per evitare le doppie imposizioni e, di conseguenza, non devono scontare alcuna tassazione in Francia.

Nella fattispecie in esame la Banca d’Italia, quale sostituto d’imposta, è, pertanto, tenuta ad operare su tali redditi da lavoro dipendente la ritenuta IRPEF a titolo d’acconto, ai sensi dell’articolo 23 del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 29 settembre 1973.

 

Fonte: Agenzia Entrate